2022年1月21日，最高人民法院发布《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》，进一步夯实中介机构（保荐机构、律师事务所、会计师事务所、资产评估机构等）对财务造假活动的法律责任。
2005年以来，我国上市公司数量显著增长、质量持续提升，却存在较多未按规定披露信息甚至虚假陈述的情形。面对该情形，政府部门分别从民事、行政、刑事三方面全面打击中介机构在证券市场的财务造假行为。
对于中介机构在上市公司财务造假过程中扮演的角色与发挥的作用，本文结合华税观察，着重整理、分析了其相应的民事、行政、刑事责任，为相关企业和从业人员敲响合规风险管理的警钟。
我国证券市场发展以来，上市公司经营和治理不规范、发展质量不高等问题仍较突出，其中更是有证券公司、证券服务机构等中介机构利用其专业知识与专业服务，协助企业进行财务造假等违法违规行为。特别是2020年疫情以来，乐视网、瑞幸咖啡等上市公司财务造假新闻轰动全社会，其年报的审计机构亦被推上风口浪尖。就境内上市公司方面，特别是在康得新百亿造假案曝光后，曾经作为内资第一大会计师事务所的瑞华会计师事务所被证监会立案调查，旗下IPO项目全部被终止，分所相继注销。2019年爆发的致富皮业欺诈发行债券案，在近期也逐渐落下帷幕——中介人员被判欺诈发行债券罪，中介机构被知名证券公司追究民事赔偿。
面对这种情形，保荐机构及会计师事务所、律师事务所等证券服务中介机构作为资本市场的“看门人”，政府部门则大力推进对中介机构的合规管理，通过立法等方式，分别从民事、行政、刑事三方面提高其违法违规成本。
《证券法》第八十五条和第一百六十三条分别规定了保荐人、证券服务机构（包括会计师事务所、律师事务所等）对虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的连带责任，但也明确该连带责任适用过错推定原则。即，按照基础事实，推定保荐人及证券服务机构对虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏存在过错，除非能证明自己没有过错。
信息披露义务人未按照规定披露信息，或者公告的证券发行文件、定期报告、临时报告及其他信息披露资料存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，信息披露义务人应当承担赔偿责任；发行人的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司及其直接责任人员，应当与发行人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。
证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。
涉及中介机构的重大财务造假民事案件均以“证券虚假陈述责任纠纷”提起，其判决结果存在会计师事务所、证券公司等承担连带赔偿责任及根据其过错情况按特定比例认定连带赔偿责任之分。
特别是在“华泽钴镍案”中，成都中院判决担任保荐人的证券公司和担任审计机构的会计师事务所分别承担60%和40%的赔偿责任（（2019）川01民初156号），但二审四川高院改判两家中介机构承担全部连带责任（（2020）川民终293号）。
实际上，在2005年《证券法》修订之前，1998年的《证券法》规定中介机构“对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。但是在2005年《证券法》修订之后，中介机构的连带责任是100%的连带责任，没有明确“比例连带责任”的法律依据。对中介机构虚假陈述责任承担问题，在司法解释、最高院文件层面存在不同规定：
（1）2003年出台的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》第24条规定：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。”
（2）2007年出台的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》区分会计师事务所的故意和过失，只有在故意的时候才与被审计单位承担连带责任，在过失的情况下“应当根据其过失大小确定其赔偿责任”。
（3）2019年出台的《全国法院民商事审判工作会议纪要》第六章第一节“关于证券虚假陈述”认为“责任承担与侵权行为及其主观过错承担相匹配。”
（4）2020年发布的《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》提出，对于中介机构“考量其是否尽到勤勉尽责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定其应当承担的法律责任”。
在此基础上，2022年1月21日发布的《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》第二十二条规定：“有证据证明发行人的供应商、客户，以及为发行人提供服务的金融机构等明知发行人实施财务造假活动，仍然为其提供相关交易合同、发票、存款证明等予以配合，或者故意隐瞒重要事实致使发行人的信息披露文件存在虚假陈述，原告起诉请求判令其与发行人等责任主体赔偿由此导致的损失的，人民法院应当予以支持。”该规定进一步明确并强调了中介机构协助企业实施财务造假（包括提供造假材料的作为行为和隐瞒重要事实的不作为行为）需要承担赔偿责任。
同时，其第十七条、第十八条及第十九条分别详细规定了保荐机构、会计师事务所、律师事务所等中介机构的过错认定范围。
保荐机构、承销机构等机构及其直接责任人员提交的尽职调查工作底稿、尽职调查报告、内部审核意见等证据能够证明下列情形的，人民法院应当认定其没有过错：
（一）已经按照法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件、相关行业执业规范的要求，对信息披露文件中的相关内容进行了审慎尽职调查；
（二）对信息披露文件中没有证券服务机构专业意见支持的重要内容，经过审慎尽职调查和独立判断，有合理理由相信该部分内容与真实情况相符；
（三）对信息披露文件中证券服务机构出具专业意见的重要内容，经过审慎核查和必要的调查、复核，有合理理由排除了职业怀疑并形成合理信赖。
在全国中小企业股份转让系统从事挂牌和定向发行推荐业务的证券公司，适用前款规定。
会计师事务所、律师事务所、资信评级机构、资产评估机构、财务顾问等证券服务机构制作、出具的文件存在虚假陈述的，人民法院应当按照法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件，参考行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，结合其核查、验证工作底稿等相关证据，认定其是否存在过错。
证券服务机构的责任限于其工作范围和专业领域。证券服务机构依赖保荐机构或者其他证券服务机构的基础工作或者专业意见致使其出具的专业意见存在虚假陈述，能够证明其对所依赖的基础工作或者专业意见经过审慎核查和必要的调查、复核，排除了职业怀疑并形成合理信赖的，人民法院应当认定其没有过错。
（一）按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；
（二）审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；
（三）已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的；
在财务造假案件中，民事案件中人们主要向会计师事务所及证券公司主张民事连带赔偿责任，但是在行政领域，监管部门除了对保荐人，会计师事务所、律师事务所等证券服务机构责令改正，没收业务收入并处罚款（情节严重的，并处暂停或者撤销保荐业务许可，或暂停或者禁止从事证券服务业务），还会对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以罚款。
保荐人出具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的保荐书，或者不履行其他法定职责的，责令改正，给予警告，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款；没有业务收入或者业务收入不足一百万元的，处以一百万元以上一千万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者撤销保荐业务许可。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以五十万元以上五百万元以下的罚款。
证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。
相比于2014年修订的《证券法》，2019年修订的《证券法》提升了对保荐人、证券服务公司作出虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏文件的行政罚款金额，从而提升中介机构的违法成本：
（1）对保荐人的行政处罚罚款从业务收入“一倍以上五倍以下”提升到了“一倍以上十倍以下”并增加了“没有业务收入或者业务收入不足一百万元的，处以一百万元以上一千万元以下的罚款”的规定，对保荐人的直接负责的主管人员和其他直接责任人员罚款从“三万元以上三十万元以下”提升到了“五十万元以上五百万元以下”；
（2）对会计师事务所、律师事务所等证券服务机构的行政处罚罚款从业务收入“一倍以上五倍以下”提升到了“一倍以上十倍以下”并增加了“没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款”的规定，对证券服务机构的直接负责的主管人员和其他直接责任人员罚款从“三万元以上三十万元以下”提升到了“二十万元以上二百万元以下”。
截至2022年2月16日，通过中国证券监督管理委员会“证券期货市场失信记录查询平台”检索发现2015年以来存在47起针对中介机构的财务造假行政处罚的公开案件，其中，涉及会计师事务所的有32起，涉及律师事务所的有4起，涉及保荐机构的有11起。
但是，在这47起涉及针对中介机构的财务造假行政处罚中，仅有6起提起了行政复议，复议申请人均为会计师事务所，且结果均被维持了行政处罚决定：
申请人不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2020〕1号）对其作出的行政处罚，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
被申请人《行政处罚决定书》（〔2020〕1号）认定：1.太原化工股份有限公司（以下简称太化股份）2014年年报存在信息披露违法违规情况，未完整披露贸易收入确认具体方法，其控股子公司山西华旭物流有限公司（以下简称华旭物流）和太化股份铁运分公司通过实施无商业实质的 贸易业务虚增营业收入。2015年4月26日，申请人对太化股份2014年度财务报表出具审计报告，审计服务收费60万元。2.申请人对太化股份2014年度财务报表审计时未勤勉尽责，主要是对收入政策审计程序不到位，销售业务循环控制测试不恰当，贸易收入真实性审计程序不到位。申请人的行为违反了2005年修订的《中华人民共和国证券法》（以下简称2005年《证券法》）第一百七十三条的规定，构成了2005年《证券法》第二百二 十三条所述行为。根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据2005年《证券法》第二百二十三条的规定，被申请人决定没收申请人业务收入60万元，并处以60万元罚款，对有关责任人员给予警告和罚款。
申请人复议请求撤销上述处罚决定。主要理由为：1.被申请人前期已对申请人作出产生法律效力的出具警示函的行政监管措施决定（〔2017〕22号），已对申请人产生实质的处理效果；被申请人就同一问题对申请人再次启动处罚程序违反行政法确定力原则，也违背“同一行为不再理”的原则；处罚决定未证明申请人的审计报告造成社会危害或导致报告使用方的损失，违反过罚相当原则；山西其他有关上市公司被法院判决认定虚增 贸易收入或山西国有企业普遍存在虚增贸易收入等同等违规情况但其相关审计机构并未受到处罚，对申请人处罚不公平。2.被申请人据以作出处罚决定的涉案金额不明，处罚决定未能确认“虚增营业收入”的数额；被申请人在立案调查中未充分考察申请人审计报告的强调事项的证据，太化股 份因其2014年年报存在虚增营业收入问题被立案调查和行政处罚，均未对市场和投资者利益产生影响，而恰恰是申请人出具的包含强调事项的审 计报告向市场和投资者发出了太化股份经营风险的警示，引起股票价格下跌，被申请人在无法证明审计报告足以对报告使用者造成误导或损失的情 况下，不对审计报告中的强调事项段作整体效果的考察，属于证据不足。有关太化股份贸易收入的信息并未对投资者的投资决策或证券价格产生影 响；评估审计报告是否存在虚假记载，应当将申请人出具的带强调事项段的非标准审计报告与贸易收入错报相结合，以太化股份股价情况为基础， 综合评估审计报告对投资者投资决策的影响。3.被申请人未全面复核申请人在听证中提出的申辩理由和主要事实，处罚决定不是建立在听证笔录基础上，构成程序违法。对本案存在“审计报告未造成投资者损失”、不具有社会危害性和存在虚增贸易收入是当地国企普遍性违规现象的“特殊情节”这两个重要事实，被申请人未考虑上述因素；申请人在听证中提出被申请人违反行政行为的确定力原则，被申请人在处罚决定中未回应，未全面复核，程序违法。
被申请人答复认为，其作出的《行政处罚决定书》（〔2020〕1号）事实清楚、适用法律正确、程序合法、处罚适当，申请人提出的复议理由 不能成立。主要理由是：1.行政监管措施与行政处罚属于性质不同、相互独立的行政行为，行政监管措施不影响行政处罚的实施，相关行政处罚程 序和行政处罚决定符合现行法律规定，不存在违背行政确定力原则和一事不再罚原则的情形。被申请人对申请人作出的行政处罚，已经充分考虑其 违法事实、性质、情节及社会危害程度，没收申请人业务收入60万元，并给予其业务收入一倍罚款的处罚决定，为法律规定的最低幅度的处罚标 准，不存在违背过罚相当原则的情形。关于申请人反映的山西其他有关上市企业虚增收入、山西省国有企业普遍政绩考核违规等情况，与本案无 关，不影响申请人履行勤勉尽责的义务，不影响被申请人对其违法行为作出的行政处罚。2.被申请人于2017年6月29日出具的《行政处罚决定书》 （〔2017〕4号）已对太化股份虚增营业收入的具体金额予以明确，对申请人的行政处罚决定书中未提及该金额不影响对申请人违法事实的认定。
申请人出具的带强调事项的审计报告不能替代其揭示太化股份存在虚增营业收入的责任和义务，审计报告的结论与太化股份存在虚增营业收入的情 况不符。太化股份2014年度虚增贸易业务收入占其全年营业收入约21.81%，但是，申请人相关审计程序不充分、不到位，未勤勉尽责。被申请人 对申请人作出的行政处罚，已经充分考虑审计报告中的强调事项、太化股份的股价波动等情况。3.该案件的调查听证等程序和行政处罚决定均符合法律规定。被申请人于2019年12月9日依法召开了听证会，已经依法保障申请人的合法权益。对于申请人提出的审计报告未造成投资者损失和不具有社会危害性、当地国企普遍性存在虚增贸易收入违规现象的“特殊情节”这两个重要事实，被申请人已经予以充分考虑，并在《行政处罚决定书》（〔2020〕1号）中予以明确。申请人作出的行政处罚不存在程序违法的情形。
经查明，申请人作为审计服务机构，为太化股份2014年财务报表出具了审计报告，但相关审计工作未勤勉尽责，具体包括：1.对收入政策审计程序不到位。根据核查审计工作底稿“收入确认政策检查表”、“确定适当的会计处理方法控制测试程序表”等资料，申请人未关注收入确认具体 方法不一致的情况，相关审计程序不到位，违反《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条、第十条，《中国注册会计师审计准 则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十六条的规定。2.销售业务循环控制测试不恰当。根据核查审计工作底稿“铁运分 公司收集销售日期控制测试程序和过程记录表”等资料，申请人未核对选取的测试指标“发运日期”，且该指标不适用于太化股份，违反《中国注 册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条、第十条，《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第十条的规定。3.贸易收入真实性审计程序不到位。根据核查审计工作底稿“华旭物流主营业务收入审定表”、“营业收入真实性测试表”、相关财务凭证等资料，申请人未关注贸易业务大幅增长，贸易业务不具备商业实质，贸易业务收入确认时缺失出门证、验收单等情形，相关审计程 序不到位，违反《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条、第十条的规定。上述违法事实，有审计报告、审计费发票、审计工作底稿、相关人员询问笔录等证据证明。
本会认为，根据2005年《证券法》第一百七十三条、第二百二十三条的规定，证券服务机构出具审计报告等文件，应当勤勉尽责，对所依据 的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证；证券服务机构未勤勉尽责，所制作出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏 的，责令改正，没收营业收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下罚款。申请人作为审计服务机构，对太化股份2014年度财务报表出具审计报告,但审计时未勤勉尽责,对收入政策审计程序不到位,销售业务循环控制测试不恰当,贸易收入真实性审计程序不到位，相关审计结论与太化股份存在虚增营业收入的情况不符，出具的审计报告存在虚假记载。申请人的行为违反了2005年《证券法》第一百七十 三条的规定，构成了2005年《证券法》第二百二十三条所述行为。被申请人决定没收申请人业务收入60万元，并处以60万元罚款，符合法律规定，并无不当。
关于申请人所述处罚决定违反行政处罚确定力原则、一事不再罚原则等问题，行政监管措施与行政处罚属于性质不同相互独立的行政行为，根据《行政处罚法》第二十四条关于“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”的规定，被申请人对申请人采取的行政监管措施并不涉及罚款，故与被申请人对申请人作出的行政处罚决定并不冲突。
关于申请人所述处罚决定未能确认“虚增营业收入”数额的问题，相关金额已在对太化股份的处罚中明确。关于申请人所述被申请人在立案调查中未充分考察审计报告中的强调事项段证据的问题，强调事项段主要披露了太化股份持续经营的不确定性，并未揭示太化股份存在虚增营业收入 的情况，且又声明“本段内容不影响已发表的审计意见”，相关审计意见与太化股份存在虚增营业收入的情况不符，故审计报告的强调事项不能成为申请人免责的理由。关于申请人所述审计错报不具备虚假陈述的重大性要件的问题，审计错报是否对投资者决策和证券价格造成影响、是否具备重大性要件并非认定申请人未勤勉尽责、审计报告存在虚假记载的法定要件，申请人的理由缺乏法律依据。
关于本案处罚程序问题，《行政处罚法》第三十九条、第四十二条、第四十三条对行政处罚决定的记载事项、听证程序进行了规定。《中国证 券监督管理委员会行政处罚听证规则》第二十三条规定，中国证监会或派出机构应当对听证中的事实、理由和证据进行复核，并根据听证复核情况依法作出处理决定。被申请人组织召开听证会，并对包括申请人所提行政行为确定力原则等问题在内的听证情况进行了复核，在复核的基础上作出处罚决定，符合《行政处罚法》和本会行政处罚听证规则的规定。根据在案证据，未发现被申请人及《行政处罚决定书》存在申请人所述的程序违 法情形。关于申请人所述处罚决定未考虑“两个重要事实”的问题，审计报告是否造成投资者损失并非认定本案违法行为的必要条件，对其他企业相关审计服务机构的处理与本案并无必然联系。被申请人综合考虑申请人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度做出处罚决定，相关处罚属于法定最低幅度，不存在违反“罚过相当”原则的问题。申请人关于处罚不公平等其他复议理由缺乏事实和法律依据，不予支持。
综上，被申请人对申请人所作行政处罚决定认定事实清楚，适用依据正确，程序合法，内容适当。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持被申请人《行政处罚决定书》（〔2020〕1号）对申请人致同会计师事务所作出的行政处罚。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼。
申请人不服被申请人《行政处罚决定书》（〔2018〕18号）对其作出的行政处罚，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
被申请人《行政处罚决定书》（〔2018〕18号）认定：申请人为广东超华科技股份有限公司（以下简称超华科技）2014年年度财务报告的审计机构。因超华科技的全资孙公司惠州合正电子科技有限公司（以下简称惠州合正）虚假确认2014年对常州市鑫之达电子有限公司（以下简称常州鑫之达）废料销售收入2,770,505.13元，造成超华科技2014年年度利润总额、合并净利润均相应虚增，虚增利润总额占超华科技当期利润总额的28.01%、虚增净利润占超华科技当期合并净利润的23.71%。超华科技上述财务舞弊行为导致其2014年年度报告存在虚假记载。
申请人在超华科技2014年年报审计过程中未勤勉尽责，没有按照审计准则的规定进行审计，未能发现超华科技上述财务舞弊行为，出具的超华科技2014年年度审计报告存在虚假记载，发表了不恰当的审计意见，违反了《证券法》第一百七十三条的规定，构成了《证券法》第二百二十三条所述情形。对上述违法行为直接负责的主管人员为注册会计师高敏、康跃华。根据当事人违法行为的事实、性质、情节和社会危害程度，依据《证券法》第二百二十三条的规定，决定：责令申请人改正违法行为，没收申请人业务收入75万元，并处以75万元的罚款；对高敏、康跃华给予警告，并分别处以3万元罚款。
申请人复议请求撤销《行政处罚决定书》（〔2018〕18号），主要理由为：1. 本案已过法定两年追诉时效。申请人出具的审计报告的披露时间为2015年4月29日，而申请人及两名签字注册会计师2018年5月28日收到被申请人《调查通知书》。案卷中无证据证明签字注册会计师高敏、康跃华2017年2月17日被被申请人约谈，两名当事人均否认该日被约谈，亦无证据证明被申请人所称的2016年3月18日发现超华科技在2014年年报中存在涉嫌虚增废料销售收入的线. 处罚认定基础事实不清、证据不足。被申请人对超华科技作出的《行政处罚决定书》（〔2017〕14号）等现有证据不能证明超华科技虚假确认废料销售收入的基础事实，不足以据此认定申请人出具的审计报告存在虚假记载。超华科技根据行政处罚决定书对前期会计差错进行更正并予以披露，只能表明其消极放弃了申辩、复议等权利。被申请人拒绝向申请人提供认定案件事实的相关证据，不同意申请人阅卷，损害了申请人的程序性权利。3.申请人已经勤勉尽责，不应受到处罚。相关会计准则并未规定必须通过特定形式记录风险评估程序，申请人在2015年3月23日制作的超华科技2014年年审会议纪要足以证明申请人已经对超华科技其他业务收入执行了风险识别与评估程序。且申请人基于该风险评估结果，实施了访谈、函证、检查合同等审计程序。
被申请人答复认为，《行政处罚决定书》（〔2018〕18号）认定事实清楚，证据确实、充分，适用法律正确，程序合法，处理适当，主要理由为：1. 对申请人的处罚在法定行政处罚时效之内。《行政处罚法》第二十九条第一款规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”。司法部在《关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函》（司发函〔2004〕212号）中认为，“群众举报后被认定属实的，发现时效以举报时间为准。”全国人工委答复，“同意你部的意见”（法工委复字〔2004〕27号）。被申请人2016年3月18日受理相关举报，即已发现超华科技和申请人违法行为的线日前已经建议稽查部门初步调查，无论哪个时点，都在行政处罚时效以内。2. 申请人出具的审计报告存在虚假记载。超华科技虚增废料销售收入是经被申请人调查取得依法认定的事实，
被申请人对超华科技所作的行政处罚决定属于监管机关依职权制作的公文文书。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）第六十三条的规定，是优先适用的书证。申请人认为被申请人对超华科技违法行为的认定存在错误，进而可能影响对其审计报告虚假记载的认定，但申请人并未提出反证。申请人不是超华科技信息披露违法案件的当事人，其要求被申请人向其提供该案的调查卷宗材料，没有法律依据。3. 申请人未够勤勉尽责。申请人调减利润的部分并未包括超华科技因虚增废料销售收入而导致的虚增利润部分，不能否认其在审计过程中违反审计准则的事实。申请人风险评估工作底稿中，没有对其他业务收入执行风险识别与评估程序的记录。申请人风险评估结果的工作底稿中，识别的重大错报风险不存在有关“需要特别关注其他业务收入的真实性和完整性，对此部分收入需要获得较充分的审计证据”的风险评估结果。申请人的工作底稿中没有对其他业务收入执行了解内部控制和控制测试程序的记录。
经查明，因超华科技的全资孙公司惠州合正虚假确认2014年对常州鑫之达废料销售收入2,770,505.13元，造成超华科技2014年年度利润总额、合并净利润均相应虚增，虚增利润总额占超华科技当期利润总额的28.01%、虚增净利润占超华科技当期合并净利润的23.71%。超华科技上述财务舞弊行为导致其2014年年度报告存在虚假记载。申请人为超华科技2014年年度财务报告的审计机构。2015年4月28日，申请人出具信会师报字〔2015〕第310411号《广东超华科技股份有限公司审计报告及财务报表》，审计意见认为超华科技财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了超华科技公司2014年12月31日的合并及公司财务状况以及2014年度的合并及公司经营成果和现金流量。2016年3月18日，被申请人收到举报超华科技财务报表舞弊的举报信，举报内容涉及超华科技虚构废料收入等情况。
本会认为，申请人对超华科技2014年年报出具的审计报告公开披露后，被申请人于2016年3月18日收到关于本案涉案情况的举报信，即已经发现超华科技和申请人违法行为的线索，相关违法行为未过处罚时效。对于被申请人对超华科技作出的行政处罚决定书能否证明本案相关基础事实的问题，行政机关作出的生效行政处罚决定书可以作为另案认定相关事实的证据，被申请人依据超华科技行政处罚决定书，认定申请人出具的审计报告存在虚假记载并无不当。对于申请人作为年报审计机构是否已勤勉尽责的问题，申请人审计程序只涵盖了主营业务收入、未覆盖其他业务收入，未对超华科技其他业务收入补充执行风险识别与评估审计程序，未对其他业务收入执行控制测试程序，对获取的多份异常审计证据未保持应有的职业怀疑，未获取进一步的审计证据消除疑虑，在此情况下出具了标准无保留意见的审计报告。据此，认定申请人未尽勤勉尽责义务并无不当。
被申请人根据申请人违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，在《证券法》第二百二十三条规定的量罚幅度内作出处罚决定，并无不当。综上，本案对申请人所作行政处罚决定认定事实清楚，适用依据正确，程序合法，内容适当。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持被申请人《行政处罚决定书》（〔2018〕18号）对申请人作出的行政处罚。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼。
中国证券监督管理委员会行政复议决定书（中兴华会计师事务所（特殊普通合伙））
申请人不服被申请人作出的《行政处罚决定书》（〔2017〕84号），向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）提出行政复议申请，请求予以撤销。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
被申请人《行政处罚决定书》（〔2017〕84号）认定，中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称中兴华所）为珠海市博元投资股份有限公司（以下简称博元投资）2012年、2013年财务报表审计机构，均出具了标准无保留意见的审计报告，审计收费均为75万元。2011年12月，博元投资为掩盖股改业绩承诺款未真实履行的情况，虚构付款33,482万元购入面值34,705万元的银行承兑汇票。其后，博元投资通过票据贴现、票据置换及用票据支付预付款的交易，导致2012年年度财务报表中虚增资产36,455.83万元（占资产总额的62%），虚增负债876.26万元，虚增营业收入和利润均为1,893.2万元（分别占营业收入、利润总额的10%、90%）；2013年年度财务报表中虚增资产37,800万元（占资产总额的62%），虚增营业收入和利润均为2,364.54万元（分别占营业收入、利润总额的9%、258%）。上述票据均无前手的背书记录，且存在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致，或者相关票据在承兑银行查无相应票号的情况。中兴华所在博元投资2012年、2013年财务报表审计中未勤勉尽责，风险评估程序和实质性程序存在缺陷。在对博元投资2012年财务报表审计中，未执行了解内部控制的审计程序，对与票据置换相关业务的风险评估不恰当，未按审计计划的要求执行进一步审计程序，未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序，未对函证保持控制。在对博元投资2013年财务报表审计中，风险评估程序存在缺陷，未对票据置换业务的对手方执行函证等进一步审计程序，未对票据置换业务涉及的大额收款设计和实施必要的期后事项审计程序。中兴华所的上述行为违反《证券法》第一百七十三条的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。2012年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、张学锋，2013年审计报告的签字注册会计师为聂捷慧、李尊农，三人为直接负责的主管人员。处罚决定：1.没收中兴华所业务收入150万元，并处以450万元罚款。2.对聂捷慧、张学锋给予警告，并分别处以10万元罚款。3.对李尊农给予警告，并处以5万元罚款。
申请人称，应当厘清会计责任和审计责任的区别，其已勤勉尽责，复议请求撤销处罚。理由为：（一）关于对博元投资2012年财务报表的审计。1.与审计相关的控制活动，是注册会计师为评估认定风险而认为有必要了解的控制活动，并不要求了解与财务报表相关的所有控制活动。申请人是博元投资连续多年的审计机构及注册会计师，在博元投资持有的货币资金很少、无实质经营、机构简单、员工总计不超过二十人的情况下，根据经验判定，未将以前年度已了解的人事薪酬及资金内控的了解过程进行记录，未违背审计准则的相关规定。2.审计计划只是项目的初始阶段编制，审计项目是否履行恰当程序、获取充分适当的证据需要在后续底稿中体现。申请人后续审计工作底稿已显示，在评估与票据置换相关业务的风险时，履行了审计计划之外的大量非常规的审计程序，仅未及时修改审计计划的存档底稿。申请人已保持了合理的职业怀疑和应有的职业审慎。3.申请人已按审计计划“应收票据需获取银行的确认函”的要求执行审计程序。审计人员前往银行获取票据相关信息的确认，银行出示了支付系统专用凭证。审计人员要求银行出具票据真实性的证明，银行不出具书面证明。审计人员已将查询过程记录于审计工作底稿及审计小结中，并非未执行该程序。4.针对异常的银行账户已实施有效的进一步审计程序。审计人员对所有银行存款的相关凭证均进行了检查，原始凭证进行了拍照留底。审计人员前往银行对所有账户进行函证，但银行以系统无法调出已销户账户相关信息为由不接受函证。由于银行存款未被确定为特别风险，故未记录相关的跟函情况。即使获取询证函，也并无可能发现已存在的舞弊。5.已对函证保持控制。申请人对应收票据共发出了两次函证，在非预知舞弊且与函证对象天津同杰科技有限公司（以下简称天津同杰）因博元投资重组事宜还存在联络的前提下，审计人员无需将未判定为异常的沟通记录底稿。关于收回函证的快递单信息模糊并非事实，可以清楚辨认。（二）关于对博元投资2013年财务报表的审计。1.风险评估程序适当。2013年应收票据已全部转为预付账款和银行存款，申请人在将预付账款和银行存款纳入特别风险的情况下，实质已将应收票据及票据交易可能存在的风险纳入其中。2.对票据置换业务对手方执行了充分适当的审计程序。申请人在对博元投资2010年财务报表审计时，已对天津同杰的相关信息进行了解，2012年博元投资重组时也曾与天津同杰有过沟通。申请人对预付账款及银行存款等执行的审计程序已为审计结论提供了充分适当的结论。并且，2012年审计时已对天津同杰进行了函证。在并未预知可能存在舞弊的前提下，实地走访也不能让一个可能造假的人现场承认自己造假。3.对期后事项的审计符合审计准则的规定。申请人出具2013年度审计报告时间是2014年1月25日，博元投资支付票据购买款1.2亿元是在2014年1月2日。月末结束前银行不提供对账单，博元投资1月记账凭证日期均为1月31日，在出具审计报告前，博元投资相关财务凭证尚未装订，无法查阅账簿。申请人不可能获取2014年1月博元投资的报表和银行对账单。因此申请人就期后事项与博元投资沟通并获取了期后事项的申明。
被申请人称，对申请人作出的行政处罚决定是根据其违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，综合考虑各方面因素作出，处罚决定书认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，处罚适当，应予维持。理由为：（一）申请人关于对博元投资2012年财务报表审计问题的申辩理由不能成立。1.《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条、第二十三条规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部控制、控制活动。申请人应当了解为评估认定层次重大错报风险并设计进一步审计程序应对评估的风险而认为有必要的控制活动，但申请人不能证明其执行了上述规定，并且也未能就其未执行了解内部控制审计程序作出清楚、完整的解释。2.审计工作底稿中未记录申请人与券商、律师的沟通，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条的规定，无法判断其执行情况，根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》第三条的规定，即使申请人与券商、律师就票据真实性问题进行了沟通，也无法减轻申请人在博元投资2012年年报审计中应独立承担的审计责任。3.审计工作底稿中未见执行获取银行确认函的记录，也未在审计工作底稿中说明未执行的理由。申请人有关已记录相关查询过程的申辩不成立。4.《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）实施函证，且本案中中国农业银行深圳石岩支行开立的账号为02920××××××5952的账户存在多项重大、异常情形。申请人辩称查询银行对账单以及对该账户进行了函证但银行不接受的程序，在审计工作底稿中均无相关记录，根据《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条的规定，无法判断其执行情况，申请人对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序的申辩理由不能成立。5.博元投资与天津同杰存在大量非常规交易业务的情况下，申请人针对天津同杰实施的函证程序审计工作底稿中，未记录“电话确认”函证地址的审计程序，亦未记录采取何种措施确认函件是直接从天津同杰寄回，保留的收回函件的快递单地址也非天津同杰的办公地址。违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制”的规定，未达到该应用指南第六条的要求。（二）申请人关于对博元投资2013年财务报表审计问题的申辩理由不能成立。1.申请人未将票据贴现收入评估为舞弊风险，也未在审计工作底稿中说明理由，违反了《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条的要求。申请人无视博元投资票据置换相关业务存在多项重大、异常情形，未将银行存款、应收票据、其他业务收入等项目评估为舞弊风险或特别风险，未执行超出常规的审计程序，无法证明其在审计工作中保持了合理的职业怀疑和应有的职业谨慎。2.在博元投资2013年票据置换相关业务存在多项重大、异常情形之下，申请人未对应收票据的发生额实施函证、未了解天津同杰业务背景和商业能力、也未实地走访，不足以将检查风险降至可接受的水平。3.博元投资1.2亿元的大额支付发生在2014年1月2日，早于申请人出具审计报告的时间2014年1月25日，属于《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第三条规定的期后事项。根据该准则第二条、第九条的规定，注册会计师应当对期后事项予以充分的关注，并考虑对财务报表的影响。该笔1.2亿元的收款存在多项重大、异常情形，申请人应当保持职业怀疑并关注期后大额付款的情况。申请人针对期后事项仅获取了管理层期后事项声明书，未对博元投资2014年1月份的财务报表、账簿、银行对账单等客观证据予以检查，以识别是否存在需要调整或披露的事项，未达到勤勉尽责的要求。
经查，申请人关于了解公司层面内部控制的审计工作底稿部分内容为空，对执行的程序如询问程序，未载明被询问者、询问时间等信息。申请人审计工作底稿中留存的为2013年1月《平安证券有限公司关于珠海市博元投资股份有限公司股改业绩承诺资金使用之专项核查意见》，以及2013年1月10日广东融聚律师事务所接受博元投资委托，针对博元投资及其关联公司的承兑汇票做法律形式审查并出具的《法律意见书》。申请人制定审计计划执行“应收票据需获取银行的确认函”程序。审计底稿中没有执行获取相关票据银行确认函的记录，未记录申请人对相关异常银行账户的函证情况，未说明未执行的理由。审计底稿中无申请人就应收票据向天津同杰发出函证控制情况的记录，保存的收回函件快递单地址与天津同杰办公地址不一致，未记载联系核实过程。行政处罚决定书未认定申请人所述快递单信息模糊、无寄件人电线年票据置换相关业务存在多项重大、异常情形。申请人未将2013年票据贴现收入评估为舞弊风险，审计工作底稿中未说明理由。申请人未对2013年应收票据发生额实施函证，审计底稿中未记录对天津同杰业务的核实情况。2014年1月2日博元投资发生1.2亿元的大额支付，2014年1月25日申请人出具审计报告。申请人未检查博元投资2014年1月财务报表、账簿、银行对账单等，获取了管理层期后事项声明书。
审查认为，关于申请人对博元投资2012年财务报表的审计，《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十五条、第二十三条规定，注册会计师应当了解与审计相关的内部控制、控制活动，该项要求属于强制性要求，申请人审计底稿中无了解公司层面内部控制的记录。《〈中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿〉应用指南》第五条规定，注册会计师的口头解释本身不能成为其执行审计工作或得出的审计结论提供足够的支持。据此，申请人对博元投资2012年内部控制的审计不符合审计准则的规定。
申请人虽获取了相关券商、律师出具的两个文件，但上述两个意见并非应申请人要求出具，审计底稿中无申请人与上述券商、律所沟通的记录，无法判断其执行情况，不能证明申请人保持了合理的职业怀疑和应有的职业审慎。审计准则规定注册会计师应当对银行存款实施函证，无客观证据证明申请人对相关银行账户进行了函证，亦无客观证据证明申请人按照审计计划的要求对相关票据执行了审计程序。申请人未按照审计准则要求对询证函保持控制，之前年度与被函证方有过沟通不足以成为不予核实、免责的理由。关于申请人对博元投资2013年财务报表的审计，申请人未将2013年票据贴现收入评估为舞弊风险，风险评估程序不符合《中国注册会计师准则1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十七条规定。申请人以此前对天津同杰有了解沟通以及未保持控制的2012年函证为由，主张2013年度审计程序适当不能成立。审计准则要求注册会计师应当对期后事项予以充分的关注，并考虑对财务报表的影响。2014年1月2日博元投资发生的1.2亿元大额支付属于期后事项。申请人针对该期后事项仅获取管理层期后事项声明书，未按照审计准则要求予以充分关注，未勤勉尽责。综上，被申请人根据《证券法》第二百二十三条对申请人作出处罚，认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，内容适当。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项的规定，本会决定：维持被申请人作出的《行政处罚决定书》〔2017〕84号。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。
申请人不服被申请人作出的《行政处罚决定书》〔2016〕89号，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，
被申请人《行政处罚决定书》认定，申请人作为上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告。但在审计过程中，申请人未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序，未对临近资产负债表日的非标准价格销售情况执行有效的审计程序，未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序，而且对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，申请人未根据重要性按照权责发生制原则予以调整，也未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。根据《证券法》第二百二十三条的规定，被申请人责令申请人改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款。
申请人请求撤销《行政处罚决定书》对其作出的行政处罚，主要理由为：一是申请人对大智慧软件销售收入执行了必要的审计程序，对大智慧年终奖会计处理的审计结论适当，对股权购买日的判断恰当。二是财政部和注册会计师协会认可申请人审计程序适当，但被申请人未予核实、均未采纳。三是处罚决定未对申请人出具的文件是否存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏作出认定。四是被申请人行政处罚程序违法，调查取证违反全面、客观、公正的原则，剥夺了申请人提出新证据、陈述和申辩的合法权利。五是被申请人作出行政处罚所依据的事实错误，调查方法和证据时点错误，被申请人倾向性地采信调查证据，且未考虑大智慧提供的资料、陈述和申辩意见与申请人审计意见内在逻辑的一致性。
被申请人认为，《行政处罚决定书》认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，处罚在法定幅度内。主要理由为： 一是申请人未执行必要的审计程序。1. 大智慧软件销售的期后退款在申请人出具审计报告前就已经存在，申请人应对退货原因进行审计，但其未提供“以普通客户名义询问大智慧工作人员”的审计证据，在审计工作底稿中也未明确记录其了解期后退货原因的审计程序。2. 按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》第四条关于“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债”的规定，2013年年终奖应当计入2013年财务报表。且大智慧2012年12月计提发放了2012年奖金，2013年则未计提发放2013 年奖金，不存在历史一贯性。3. 申请人关于收购日的判断提供的审计证据较为单薄，在审计工作底稿中也未充分记录其判断过程及相关审计程序。二是财政部、中国注册会计师协会出具的意见仅提到原则性规定，被申请人的认定与之并不矛盾，孙铮和周勤业出具的意见仅属其个人职业判断，被申请人是通过调查、听证、复核程序作出最终的行政判断。三是处罚决定中通过对申请人违法事实的论述，证明了其出具的标准无保留意见的审计报告属于不实报告。四是对申请人的调查取证工作依法进行，且对申请人提出的陈述、申辩意见及相关证据履行了听证、复核程序。五是被申请人作出行政处罚所依据的事实准确，对大智慧制订并宣传了“可全额退款”销售政策的认定存在完整的证据链。由于大智慧案与本案的事实证据、法律依据、归责原则均不相同，对于本案的认定并不因两案陈述、
经审查查明，申请人作为大智慧2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告（信会师报字〔2014〕第110279号）。2014年2月28日，大智慧披露了2013年年报，其中通过承诺“可全额退款”的销售方式提前确认收入、以“打新股”、“理财”名义进行营销虚增收入、延后确认年终奖以少计当期成本费用、提前确认全资子公司股权收购购买日以虚增合并财务报表利润总额等方式，虚增利润120,666,086.37元。申请人在对大智慧2013年财务报表进行审计的过程中，在识别、评估销售与收款业务中的异常事项、年终奖跨期确认成本费用的会计处理、全资子公司股权收购购买日的确定等方面未执行充分的审计程序。
本会认为，申请人在开展大智慧2013年财务报表审计工作时，未尽勤勉尽责义务，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。大智慧软件销售的期后退货是在出具审计报告之前就已经存在的连续行为，并非出具审计报告日后新发生的事项。在期后退货显著增加情况下，申请人未对退货原因进行审计并充分评估其对审计结论的影响，未就软件销售相关的财务风险状况采取更有针对性的审计程序。同时，对于大智慧以非标准价格销售软件产品的情况，申请人未执行有效的审计程序，在审计工作底稿中未见相关审计过程的记录，对于抽样获取的异常电子银行回单也未执行进一步的风险识别与应对程序。根据《企业会计准则第9 号——职工薪酬》（财会〔2006〕3号）第四条的规定以及权责发生制原则的要求，大智慧2013年的年终奖应当计入2013年的财务报表。申请人未对大智慧跨期计发2013年年终奖的情况予以调整，审计工作底稿中未见申请人对此予以关注，也未见其认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。关于股权收购购买日的问题，申请人审计工作底稿未充分记录其关于股权收购购买日的判断过程，后附的审计证据不能证明申请人在出具审计报告当时获取了充分证据并执行了必要程序。被申请人对申请人提出的陈述、申辩意见及相关证据履行了听证、复核程序，对申请人的调查取证工作依法进行，符合《行政处罚法》等相关法律规定。行政处罚依据的事实准确，
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项等有关规定，本会决定：维持被申请人《行政处罚决定书》。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。
申请人不服被申请人作出的《行政处罚决定书》〔2015〕67号，向中国证券监督管理委员会（以下简称本会）申请行政复议。本会受理后，
被申请人《行政处罚决定书》认定，华锐风电在2011年年报中，通过伪造单据提前确认收入的方式，虚增利润277,861,363.60元，占2011年利润总额的37.58%。2012年4月9日，申请人为华锐风电2011年年报出具了标准无保留意见的《审计报告》。申请人作为华锐风电2011年年报审计机构，在开展年报审计工作时，未尽勤勉尽责义务，出具了含有虚假记载内容的《审计报告》，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。据此，被申请人责令申请人改正，没收业务收入95万元，并处以罚款95万元。
申请人请求撤销《行政处罚决定书》，免除其对出具涉案审计报告的责任，主要理由为：1. 申请人在2012年1月19日向工商登记部门缴回原营业执照至2012年4月23日获发新营业执照期间，处于法律人格待定、经营资格受限状态。2. 涉案审计报告是姜某团队擅自以申请人名义出具，申请人并未委派温某担任华锐风电审计项目合伙人，涉案审计报告也未经申请人签发，系签字会计师个人行为。3. 被申请人一方面认定申请人以《股东和解协议》方式确认了涉案审计报告，另一方面又否定《股东和解协议》关于法律责任分配的约定，自相矛盾。4. 被申请人调取涉案审计工作底稿的地点并非申请人合法办公场所，相关材料亦非由申请人委派的工作人员提供，取证程序存在瑕疵。5. 涉案审计业务产生的收入由并入国富浩华会计师事务所（以下简称国富浩华）事业三部的会计师受益，留在申请人的会计师未得任何收益。6. 申请人对涉案审计报告的出具没有过错，具有《证券法》第一百七十三条规定的免责条件。
被申请人认为，《行政处罚决定书》认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，主要理由为：1. 申请人称姜某团队已于2012年1月19日将申请人原营业执照缴回，但并未提供证据证明。即便上述事实成立，申请人据此主张其法律人格待定、经营资格受限亦缺乏法律依据。申请人在其主张的经营资格受限期间还为中垦农业、新集能源出具了年报审计报告。2. 申请人对华锐风电的年报审计工作具有连续性，在涉案审计报告公开后至本案《行政处罚事先告知书》送达时，申请人均未提出异议或向监管机关报告，反而收取了华锐风电2011年年报审计费用，应视为默认涉案审计报告的存在及法律效力。此外，因2012年1月黄某的法定代表人身份尚未经工商登记变更恢复，其以主任会计师身份签发的通知不能对外产生效力，涉案审计报告外观并无明显瑕疵。3. 《股东和解协议》作为民事合同，其关于法律责任的分配只能约束合同主体。申请人不得以股东或者管理层之间存在纠纷为由，规避应当承担的法律责任。4. 申请人于2013年4月15日向北京证监局出具说明，表示已将华锐风电2011年年报审计底稿全部提交北京证监局。上述审计底稿提供人员亦是申请人当时的工作人员。5. 涉案审计业务收入实际转入申请人账户，并由申请人在提取补充职业风险金、后勤管理费用后进行了收益分配。6. 申请人发生股东纠纷，公司治理陷入混乱，质量控制和内部管理制度不能有效执行，已不具备《财政部、证监会关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》（财会〔2007〕6号、财会〔2012〕2号）所规定的从事证券业务条件。
经查明，2011年，华锐风电与申请人签订《审计业务约定书》，委托申请人对2011年年报进行审计。2012年4月9日，申请人为华锐风电2011年年报出具标准无保留意见《审计报告》（利安达审字〔2012〕第1190号），签字会计师为温某、王某。2012年4月11日，华锐风电披露2011年年报，提前确认风机收入413台，虚增营业收入2,431,739,125.66元、营业成本2,003,916,651.46元，多预提运费31,350,686,83元，多计提坏账118,610,423.77元，虚增利润总额277,861,363.60元，占2011年利润总额的37.58%。申请人作为华锐风电年报审计机构，其年报审计工作在识别、评估舞弊风险因素、评价销售与收款循环内部控制设计和有效性测试、执行收入循环审计程序等方面存在缺陷，出具了含有虚假记载内容的审计报告。
本会认为，申请人在开展华锐风电2011年年报审计工作时，未尽勤勉尽责义务，出具了含虚假记载内容的审计报告，已构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。根据《民法通则》第三十六条、《公司法》第七条、《公司登记管理条例》第四十四条的规定，2012年1月19日至2012年4月23日期间，申请人登记在册，合法存续。申请人主张其在上述期间处于法律人格待定、经营资格受限的状态，缺乏法律依据。申请人对华锐风电年报审计工作具有连续性，在公司内部出现股东纠纷时，申请人在姜某团队仍继续以申请人名义出具审计报告的情况下，未在当时表示异议。在涉案审计业务结束后，申请人收取了华锐风电支付的审计费用，并计提了相应的补充职业风险金和后勤管理费。黄某团队、姜某团队签订的《股东和解协议》还约定，申请人负责就姜某团队分立前的执业行为接受外部检查。涉案审计工作底稿由申请人当时的工作人员提供，并且申请人出具了相关书面说明。申请人主张被申请人取证程序存在瑕疵，与事实不符，不能成立。
根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项等有关规定，本会决定：维持《行政处罚决定书》〔2015〕67号对申请人作出的行政处罚。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或者向国务院申请裁决。
申请人：上海东华会计师事务所有限公司（以下简称东华所），法定代表人唐玉芳
申请人不服中国证券监督管理委员会作出的行政处罚决定书〔2008〕20号，向本会提出了行政复议申请。本会受理后，依法对本案进行了审查，现已审查终结。
行政处罚决定书认定，东华所在对杨凌秦丰农业科技股份有限公司（以下简称秦丰农业）2002年度会计报表审计过程中，没有直接询证2002年12月31日秦丰农业在光大银行西安东郊支行6，800.00万元定期存款单是否存在质押或者被冻结的情形，也未取得相应的审计证据，未能揭示秦丰农业6,800.00万元定期存款单已被质押的事实。上述行为违反了《股票发行与交易管理暂行条例》（以下简称《股票条例》）第三十五条“为上市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所、专业评估人员及其所在机构、律师及其所在事务所，在履行职责时，应当按照本行业公认的业务标准和道德规范，对其出具文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，构成《股票条例》第七十三条所述“出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的”的行为。根据《股票条例》第七十三条的规定，对东华所给予警告。
申请人认为，其对秦丰农业2002年度财务报表审计过程中，对2002年12月31日存在光大银行西安东郊支行6,800.00万元的定期存款，审计人员按照原注册会计师独立审计准则及其执业规范指南的要求，严格执行了必要的核对、盘点、检查、询证的审计程序，并取得了相关证据。对于未能揭示秦丰农业6,800.00万元定期存款单已被质押的问题，直接原因在于秦丰农业与光大银行西安东郊支行串通作弊。同时，申请人提出其与相关审计人员曾在我会调查秦丰农业审计问题时给予了积极配合和协助；2004年以来，申请人在整改方面做了大量工作并取得明显进步。另外，申请人认为注册会计师在审计工作中存在瑕疵，审计证据上有些欠缺。基于上述理由，申请人希望恰当地区分会计责任和审计责任，免于对申请人及签字注册会计师王少植、丰学义的警告处罚；如果必须给予行政处罚的，希望能从维护东华所的发展考虑，免于对申请人的警告处罚，只处罚签字注册会计师。
经审查查明，申请人与秦丰农业于2003年1月签订审计业务约定书，约定由申请人对秦丰农业2002年度会计报表进行审计。同年2月，申请人在审计过程中，曾向光大银行西安东郊支行发出询证函，该函的内容是要求银行确认公司是否存在6,800.00万元定期存款、数据是否准确，表格中的“其中：质押、冻结”一栏被划掉，未明确揭示存款中是否存在质押、冻结情形。2003年3月，申请人向秦丰农业出具了无保留意见的审计报告。而我会2005年调查该案时要求银行协查的函的回执中，银行明确回复6,800.00万元定期存款存在质押、冻结情形。上述事实有申请人相关审计工作底稿、审计业务约定书、银行询证函、协助查询通知书回执、银行对账单、相关人员谈线年度审计报告等证据证明。
另查明，申请人具备执行证券、期货相关业务资格，2003年派注册会计师王少植、丰学义等参加了对秦丰农业2002年度会计报表的审计工作。
上述事实有相关审计工作底稿、审计报告、会计师事务所证券期货相关业务许可证等证据证明。
本会认为，申请人作为为上市公司秦丰农业出具审计报告的会计师事务所，在履行职责时，应当按照本行业公认的业务标准，对其出具文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。本案中，其虽然实施了向银行函证的程序，也取得了相应的回函，但未严格按照《独立审计基本准则》第十四条、《独立审计具体准则第5号—审计证据》第五条的规定，获取充分、适当的审计证据；同时，未严格按照《独立审计具体准则第27号—函证》第六条、第八条的审计规定，没有直接询证该存款是否质押或者冻结，未能揭示秦丰农业6,800.00万元定期存款已质押的事实，存在一定的审计过错，应当对所出具的2002年度审计报告存在的重大遗漏行为负责，承担相应的法律责任。申请人提出的已经履行必要审计程序、不应对此承担法律责任的理由因缺少事实依据，不能成立；同时提出的只处罚签字注册会计师、不处罚申请人的理由缺少事实依据和法律依据，亦不能成立。申请人提出的撤销行政处罚决定的请求，本会不予支持。
本会决定：根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款（一）项之规定，维持本会行政处罚决定书〔2008〕20号对申请人的处罚。
申请人如不服本复议决定，可在收到本复议决定书之日起15日内向有管辖权的人民法院提起诉讼或向国务院申请裁决。
《证券法》大幅提高了中介机构的违法成本，彰显了监管层加大力度处罚证券市场违法犯罪的决心。与此同时，刑法作为保障各部门法得以顺利运行的强制手段，打击资本市场违法犯罪的最后底线，也迅速作出了相应的衔接和更新。
《刑法》第一百六十条针对招股说明书、认股书、公司、企业债券募集办法等发行文件中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容的行为规定了欺诈发行证券罪。
在招股说明书、认股书、公司、企业债券募集办法等发行文件中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容，发行股票或者公司、企业债券、存托凭证或者国务院依法认定的其他证券，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；数额特别巨大、后果特别严重或者有其他特别严重情节的，处五年以上有期徒刑，并处罚金。
控股股东、实际控制人组织、指使实施前款行为的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处非法募集资金金额百分之二十以上一倍以下罚金；数额特别巨大、后果特别严重或者有其他特别严重情节的，处五年以上有期徒刑，并处非法募集资金金额百分之二十以上一倍以下罚金。
单位犯前两款罪的，对单位判处非法募集资金金额百分之二十以上一倍以下罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照第一款的规定处罚。
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五条则对立案追诉标准进行了进一步规定：“在招股说明书、认股书、公司、企业债券募集办法中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容，发行股票或者公司、企业债券，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）发行数额在五百万元以上的；……（五）其他后果严重或者有其他严重情节的情形。“
特别的，刑法修正案（十一）在“股票或者公司、企业债券”之外增加了“存托凭证或者国务院依法认定的其他证券”，扩大了该罪名的适用范围，并明确在“数额特别巨大、后果特别严重或者有其他特别严重情节的”适用更高的刑期（五年以上）。
《刑法》第二百二十九条针对会计、审计、法律服务等中介组织人员规定了“提供虚假证明文件罪”和“出具证明文件重大失实罪”。
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：
（一）提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的；
（二）提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的；
（三）在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。
有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。
第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八十一条和第八十二条则对立案追诉标准进行了进一步规定，重点关注给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失、违法所得数额及虚构数额上。
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
2.两年内因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的。
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
特别的，在刑法修正案（十一）中，增加了保荐人作为提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪的犯罪主体，适用该罪追究刑事责任。同时，对于律师、会计师等中介机构人员在证券发行、重大资产交易活动中出具虚假证明文件、情节特别严重的情形，明确适用更高一档的刑期，最高可判处10年有期徒刑。
截止至2022年2月17日，在通过中国裁判文书网查找到关于证券中介机构财务造假的7件刑事案件中，4件判处审计负责人或签字注册会计师“出具证明文件重大失实罪”，3件判处“提供虚假证明文件罪”，1件判处“欺诈发行债券罪”：
2012年底2013年初，上海XX股份公司与浙江A公司达成并购意向。之后，上海XX股份公司开展对浙江A公司的尽职调查，2013年1月，上海XX股份公司、浙江A公司委托立信所开展审计业务，唐涛系该审计项目的负责人。2013年1月至6月，原审被告人唐涛在全面负责浙江A公司审计项目，出具审计报告的过程中，唐涛接受浙江A公司经营人王某1等人的请托，明知浙江A公司财务凭证不齐全，违背审计准则，未按规定执行审计程序，在未获取充分、适当的审计证据的情况下，多次调整审计数据，虚增浙江A公司净利润、净资产等数值，出具虚假审计报告。2013年6月，上海XX股份公司根据上述审计报告以及资产评估有限公司出具的“浙江A有限公司股东全部权益价值评估报告”决定收购事项并确定收购价格，以7，380万元的转让价款收购了浙江A公司60％的股权。
上诉人唐涛构成提供虚假证明文件罪。判处有期徒刑二年，并处罚金人民币五万元。
为实现债券发行目标，Z公司担任承销商和受托管理人，委托XX会计所的被告人王乐刚负责发债现场审计工作，由公司总经理被告人林永敏及财务经理被告人叶云龙负责与王乐刚对接。现场审计过程中，林永敏、叶云龙、王乐刚明知致富公司的实际财务情况不符合债券发行要求，由林永敏指使叶云龙篡改财务账套数据，编制虚假的纳税申报表等财务资料，王乐刚则依据上述虚假数据制作内容不实的现场审计底稿，虚增致富公司2010至2011年度营业收入人民币6.77余亿元、净利润1.03亿余元。其后，叶云龙根据王乐刚的介绍，通过他人采用电脑修图等手法伪造了与虚增的营业收入、净利润对应的财务凭证66份，经林永敏加盖致富公司公章后，交王乐刚用于应付XX会计所北京分所审核，致使该所为致富公司出具的审计报告内容严重失实。2012年12月26日，Z公司根据该审计报告及致富公司2012年虚假财务数据，出具了《募集说明书》。2013年2月5日，经深圳证券交易所备案，Z公司发行“致富公司非公开发行2012年中小企业私募债券”1.5亿元，自行认购4，400万元。2015年2月5日该私募债券到期后，致富公司无力偿还债券本金和部分利息，造成投资人重大经济损失。
被告人王乐刚犯欺诈发行债券罪，判处有期徒刑一年六个月，并处罚金人民币二十万元。
2015年4月，侨光公司主要负责人文某1因急需将公司上四板融资，找到永利投资公司的赵某，二人商定由永利投资公司推荐侨光公司上武汉股权托管交易中心四板。赵某经人介绍，委托天信会计师事务所的员工被告人许某出具审计报告。2015年5月，被告人许某拿到侨光公司2013年、2014年和2015年1月1日至5月31日财务报表后，认为该报表的数据不符合上四板的条件。许某征得文某1、赵某等人同意后，在天信会计师事务所制作了虚假的审计报告。该审计报告比侨光公司财务报表中的年末未分配利润数据每年虚增近2000万元。2015年6月2日，天信会计师事务所提供了虚假审计报告。2015年6月26日，侨光公司在武汉股权托管交易中心挂牌上四板。2015年7月至8月，江苏居民刘某、宫某、顾某1、顾某2、彭雾萍、徐某、周某、沙某等人以每股2.60元的价格购买侨光公司总金额为335.40万元的股份。2015年9月，侨光公司资金链断裂，破产重整。
被告人许某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年，并处罚金人民币二万元。
4、熊文林、贾婧提供虚假证明文件、出具证明文件重大失实案（湘亚会计所、湘亚评估所）
2013年5月底，洪鑫公司股东洪应兵通过被告人熊文林委托湘亚会计所和湘亚评估所对该公司的资产进行审计和评估。湘亚会计所和湘亚评估所指派不具备审计和评估资质的工作人员贾婧、谢某1进入洪鑫公司开展现场工作。在洪应兵、熊文林的故意隐瞒、直接授意和指使下，被告人贾婧最终将原本处于资不抵债状态的洪鑫公司包装成净资产2000余万元、未分配利润800余万元的公司。2013年6月20日，湘亚会计所在被告人贾婧的审计初稿的基础上出具了《审计报告》，其结论为：洪鑫公司净资产1801.02万元，未分配利润476万余元。同年6月23日，湘亚评估所根据上述审计报告的数据出具了《评估报告》，评估洪鑫物流的净资产为1875.92万元。
被告人熊文林犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年，缓刑二年，并处罚金人民币二万元。
被告人贾婧犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年，缓刑二年，并处罚金人民币二万元。
2013年下半年，利安达会计师事务所因XX公司发行中小企业私募债，对该公司2011、2012年度财务状况进行审计。杨安杰、陈俊明等人违反审计准则，按照XX公司授意，在未核实财务凭证的情况下对XX公司营业收入、净利润进行重大调整，虚增营业收入人民币3.4亿余元、净利润6，357余万元、资本公积金6，556余万元。王科宇、徐丹二人未对XX公司审计报告及底稿进行审计及复核审查，严重不负责任，在审计报告上签名确认，使得XX公司发行中小企业私募债成功。至2016年7月债券到期后，XX公司无力支付1亿元债券本息，造成投资人重大经济损失。
被告人杨安杰犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金人民币十万元。
被告人陈俊明犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币五万元。
被告人王科宇犯出具证明文件重大失实罪，判处拘役六个月，缓刑六个月，并处罚金人民币五万元。
被告人徐丹犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金人民币五万元。
2015年，被告人柏某在常州富润会计师事务所工作期间，按照徐某和潘震平（均另案处理）的要求，套用常州富润会计师事务所审计报告的模版，为常州佳灵药业有限公司（另案处理）制作了虚假的审计报告，将该公司2014年度和2015年1月至10月的净利润由负值调整为正值，并提供给常州佳灵药业有限公司。后常州佳灵药业有限公司将虚假的审计报告公告在公司的增资扩股募集说明书中，据此非法吸收公众存款共计人民币1777.74万元。
被告人柏某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币一万元。
2013年下半年，亚太事务所有限公司因A公司发行中小企业私募债券对该公司2011、2012年度财务状况进行审计。审计负责人胡荣庭违反审计准则，未尽审计职责，在未履行核实相关财务凭证、合同等必要审计程序的情况下，起草与A公司实际财务状况严重不符的审计报告初稿，虚增营业收入人民币4.2亿余元、利润8，800余万元、资本公积6，500余万元。被告人陈浩、秦喜胜作为此次发债审计报告的签字注册会计师，未尽审计勤勉职责，严重不负责任，签名确认并出具含有上述重大失实财务数据的审计报告，使得A公司发行中小企业私募债成功。2016年7月债券到期后，A公司无力支付0.9亿元债券本息，造成投资人重大经济损失。
被告单位亚太（集团）会计师事务所有限公司犯出具证明文件重大失实罪，判处罚金人民币三十万元。
被告人秦喜胜犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑一年六个月，并处罚金人民币五万元。
被告人陈浩犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑一年六个月，并处罚金人民币五万元。
被告人胡荣庭犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑一年六个月，缓刑一年六个月，并处罚金人民币五万元。
在上述案件汇总中，主要涉及出具证明文件重大失实罪、提供虚假证明文件罪、欺诈发行债券罪。其中，出具证明文件重大失实罪、提供虚假证明文件罪均在《刑法》第二百二十九条进行规定，其主要区分为提供虚假证明文件罪为故意犯，出具证明文件重大失实罪为过失犯。在司法实践中，如何辨析注册会计师提供的证明文件为“虚假”还是“重大失实”，上述公开案例中尚无法官进行详细论述，更多的仅仅是对审计师对审计准则、审计程序违反的罗列。
而在中介人员被判处欺诈发行债券罪的（2018）沪01刑初58号案中，中介人员在实施其审计工作之外，还向企业财务人员介绍他人采用电脑修图等手法伪造与虚增的营业收入、净利润对应的财务凭证。实际上，《刑法》第一百六十条规定的欺诈发行证券罪，主要针对的犯罪行为为“在招股说明书、认股书、公司、企业债券募集办法等发行文件中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容”。虽然该条文未直接明确中介人员为该罪的犯罪主体，但是对于在证券发行的文件中隐瞒重要事实或者编造重大虚假内容的，亦可能构成该罪。
诚然，注册制是中国证券市场发展的必然选择，但是在注册制下，资本市场的门槛降低，对证券中介机构来说，面对更多业务机会的同时，更遇到了更高的合规挑战。随着相关法律法规的修订与完善，针对财务造假的违法违规行为的行政、刑事法律责任加重，同时还通过支持投资者保护机构依法作为代表人参加诉讼、推广证券期货纠纷示范判决机制、完善证券民事诉讼和赔偿制度等方式，从民事方面大幅提高相关责任主体违法违规成本。
对此，笔者建议，证券中介机构对证券相关业务应当建立健全制度化、常态化的合规及风险控制机。
客服1